部分轉(zhuǎn)軌國家房地產(chǎn)稅的評稅和征管經(jīng)驗
2011-07-22 00:00:00 《中國房地產(chǎn)》
上世紀(jì)80年代以來，前蘇聯(lián)加盟共和國及波羅的海實行計劃經(jīng)濟(jì)的一部分國家開始了向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型的改革。這些轉(zhuǎn)軌國家普遍對計劃經(jīng)濟(jì)時期的稅收制度進(jìn)行了改革，其中包括建立與市場經(jīng)濟(jì)和政治體制相配套的房地產(chǎn)稅制。由于各國市場化程度、政治制度、社會習(xí)俗和轉(zhuǎn)軌歷史路徑均存在差異，在房地產(chǎn)評稅的組織和實施過程中也呈現(xiàn)出多樣性。轉(zhuǎn)軌國家的房地產(chǎn)稅評稅和征管的實施經(jīng)驗，對我國正在進(jìn)行的房地產(chǎn)稅改革無疑具有重要的借鑒意義。
一、五個轉(zhuǎn)軌國家的房地產(chǎn)稅評估和征管經(jīng)驗
(一)俄羅斯
1．房地產(chǎn)稅設(shè)置
俄羅斯目前有3種房地產(chǎn)稅：公司房地產(chǎn)稅是對公司房地產(chǎn)賬面值(不含土地)征收的州級稅；個人房地產(chǎn)稅是對建筑物(公寓、鄉(xiāng)村別墅、車庫等)征收的地方稅；土地稅是對土地的地籍價值征收的地方稅。從目前的評估標(biāo)準(zhǔn)看，這些稅都不是以市場價值為計稅基礎(chǔ)的，盡管土地稅的評稅引入類似于市場的力量。
2．房地產(chǎn)稅評估的實施經(jīng)驗
地方財政的重要稅收是個人房地產(chǎn)稅和土地稅，都不以市場現(xiàn)值(Current Market Value)為評稅基礎(chǔ)。個人房地產(chǎn)稅的稅基由財產(chǎn)計量局 (Bureau Of Technical Inventory， 以下簡稱 BTI)計算，采用標(biāo)準(zhǔn)化的歷史重建成本法估價，與前蘇聯(lián)時期的評估方法差別不大。土地稅根據(jù)地籍價值評估，與房地產(chǎn)市場交易價格關(guān)系不大，并于2002年和2007年進(jìn)行了重估。根據(jù)聯(lián)邦房地產(chǎn)產(chǎn)籍管理局(Federal Agency for Cadastre Of Immovable Property，以下簡稱FACIP)的標(biāo)準(zhǔn)，地方土地委員會負(fù)責(zé)評估地籍價值，一般承包給獲得聯(lián)邦資質(zhì)的私營評估機構(gòu)承擔(dān)。
3．評稅結(jié)果公示和納稅人申訴
地方報刊應(yīng)刊登地籍評估的分區(qū)情況。 FACIP的網(wǎng)站會公布一部分州的土地評估信息，以及城市區(qū)域內(nèi)居住用地評估中使用的全部規(guī)程和各土地利用分類的地籍評估參數(shù)。城市地區(qū)的宗地信息來源于地方土地管理部門。納稅人可以檢查這些評估信息和有關(guān)法規(guī)，但尚未出臺有關(guān)房地產(chǎn)稅納稅人關(guān)于評稅結(jié)果申訴的法令。
(二)烏克蘭
1．房地產(chǎn)稅設(shè)置
烏克蘭將房地產(chǎn)稅劃歸中央稅(1991)，但從未開征。地方政府沒有財政自主權(quán)，其絕大多數(shù)收入來源于中央的共享稅。而對土地征稅始于 1992年，與俄羅斯使用的方法相似，承租國有土地和擁有私有土地需繳稅。
2．房地產(chǎn)稅評估的實施經(jīng)驗
由于缺乏一般意義上的房地產(chǎn)稅，房地產(chǎn)評估應(yīng)用于不同的場合，包括私有、財政保險、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、收印花稅和抵押登記等。評稅機構(gòu)包括財產(chǎn)計量局(BTI)、城市土地資源管理部門(評估土地和分區(qū))、國家房地產(chǎn)基金會(評估國有房地產(chǎn))、私營經(jīng)紀(jì)商和房地產(chǎn)評估局等。BTI負(fù)責(zé)所有房地產(chǎn)的所有權(quán)登記和注冊，并承擔(dān)幾乎所有的房地產(chǎn)評估工作。其在烏克蘭大約有200個分支機構(gòu)，通過收費自籌資金。房地產(chǎn)通常由業(yè)主提出評估要求，使用重置成本法評估。與BTI類似，土地資源委員會的地方分支機構(gòu)登記土地權(quán)利，為土地私有化和征稅目的進(jìn)行土地產(chǎn)權(quán)登記和注冊。
土地稅的評估基于單位土地價值，再進(jìn)行質(zhì)量、區(qū)位和特定宗地的分區(qū)調(diào)整綜合確定；對未評估的土地按面積計征。法人組織自己計算稅額并上繳，個人由稅收監(jiān)管部門投寄稅單通知。國家稅務(wù)總局的地方分支機構(gòu)負(fù)責(zé)征收，地方政府沒有征管機構(gòu)，故對引入耗時費力的土地稅反應(yīng)冷淡。
總的來看，土地稅根據(jù)地塊面積計征，計稅價值不以市場價值為基礎(chǔ)。市場交易信息沒有官方來源，也不對外公布。
(三)愛沙尼亞
1．房地產(chǎn)稅制及實施
愛沙尼亞在轉(zhuǎn)軌后，并未像其他前蘇聯(lián)加盟共和國一樣對土地和建筑物都征稅。在1993年只是對包括政府所有的土地在內(nèi)的土地資產(chǎn)價值征稅，納稅人包括私有土地的所有者和公有土地的使用者。土地稅收是結(jié)合土地制度改革和土地私有化進(jìn)行的，對政府所有的土地征稅也以鼓勵私有化為動機。土地稅由中央稅轉(zhuǎn)變?yōu)榈胤蕉惡?，地方議會在中央政府確立的法律限制下制定本地土地稅，在0．1％～2．5％之間。所有土地被分為12個區(qū)類，地方政府為每一區(qū)類設(shè)置稅率，適用于耕地的稅率較低。
在土地稅實施早期，土地的私人所有權(quán)受限制，市場交易很少，而且產(chǎn)權(quán)不清晰。盡管如此，評估標(biāo)準(zhǔn)采用的仍是市場現(xiàn)值，很多價值是“猜測”評估出來的，但目前價值評估的過程正在逐漸地公開和透明。
2．房地產(chǎn)稅評估的實施經(jīng)驗
隸屬于國家環(huán)境部的全國土地委員會(Na- tional Land Board)監(jiān)督各地區(qū)政府的縣地籍辦公室(County cadastral offices)實施土地評估，結(jié)果要經(jīng)過地方政府的審核。土地委員會對城鄉(xiāng)土地實施區(qū)類劃分，對城市土地，區(qū)類價格取決于區(qū)位、質(zhì)量和用途；對于農(nóng)村土地，區(qū)類價格取決于區(qū)位、土壤利用潛力和生產(chǎn)力。土地評估價格分區(qū)的地圖在地方市政廳展示，接受納稅人的申訴和評議2周之后才最終生效。隸屬于財政部的國家稅務(wù)和海關(guān)委員會負(fù)責(zé)打印稅單、實際征收和稽核管理。
由于缺少土地交易數(shù)據(jù)，最初的評稅主要依賴專家，使用能得到的任何價格信息。城市地區(qū)的交易土地按其成交價格的固定百分比進(jìn)行評估。當(dāng)前由于私人土地市場的發(fā)育，更多的交易數(shù)據(jù)是可獲得的，公證員參與每項土地交易，公證費和印花稅都以交易價為計算依據(jù)，不斷減少的交易稅率使得公布的交易信息準(zhǔn)確度越來越高。
1997年開始，全國土地委員會從交易登記中收集房地產(chǎn)交易數(shù)據(jù)。隨著土地私有化的進(jìn)行 (2002年有44％的土地是私有的)，交易登記為房地產(chǎn)評估提供了大量信息，為縣地籍辦公室確定合適的評估標(biāo)準(zhǔn)提供了信息。
3．評稅結(jié)果公示和納稅人申訴
土地評估結(jié)果在全國土地委員會的網(wǎng)站上至少公示20天，《土地估價法》規(guī)定，至少10天之前要告知公眾有關(guān)網(wǎng)上公示的情況。
土地稅并不是一個重要的稅種，只占地方政府稅收收入的7％，但在最小的地方政府稅收中則占到1／3強?？偟膩砜矗瑦凵衬醽喌耐恋囟愓既慷愂盏谋戎丶罢糋DP的比重都不高。部分原因在于其評估主要以未開發(fā)土地的交易價格為依據(jù)。愛沙尼亞土地稅的整個評估過程很透明，房地產(chǎn)業(yè)主可以獲取評估過程的信息及評估結(jié)果。
(四)拉脫維亞
1．房地產(chǎn)稅設(shè)置
拉脫維亞的房地產(chǎn)稅僅針對土地和商業(yè)不動產(chǎn)，后來居住類不動產(chǎn)逐步納入征稅范圍。該項稅收的法律基礎(chǔ)源于1997年12月通過的《不動產(chǎn)稅渤。該項稅收收入歸地方政府所有，但由中央政府確定稅基和稅率水平，地方政府缺乏稅制變動的自主權(quán)。2005年，房地產(chǎn)稅收占地方稅收的比重為14％，占地方政府全部收入的7．7％。
2007年1月，地籍價值成為房地產(chǎn)稅的稅基。目前，拉脫維亞房地產(chǎn)稅的稅基評估應(yīng)用土地的地籍登記價值和建筑物的產(chǎn)籍價值，稅率為 1．5％。地籍(產(chǎn)籍)價值是指在特定估價日期，符合一般地籍(產(chǎn)籍)評估原則的房地產(chǎn)價值。拉脫維亞的國家土地服務(wù)局(State Land Service，以下簡稱SLS)評估土地地籍價值的確定因素主要有土地面積、法定用途、地上是否有阻礙物、不動產(chǎn)所在分區(qū)的基準(zhǔn)地價以及地籍估價修正系數(shù)等。評估建筑物產(chǎn)籍價值的確定因素主要有建筑物類型、建筑物體量或面積、建筑折舊、建筑所在土地估價分區(qū)的基準(zhǔn)價值以及評估修正系數(shù)等。
2．房地產(chǎn)稅評估的實施經(jīng)驗
SLS負(fù)責(zé)地籍管理、維護(hù)房地產(chǎn)市場交易數(shù)據(jù)和實施房地產(chǎn)批量評稅，同時計算不同分類的建筑物產(chǎn)籍價值和土地地籍價值。
1995-1999年，SLS用“標(biāo)準(zhǔn)價值”計算土地的地籍價值；1998年開始實施基于市場價值的批量評估方法，1998-1999年間，這些數(shù)據(jù)用于城市政府劃定估價分區(qū)，類似于英國評估住宅房地產(chǎn)而使用的區(qū)段估價法。2000年以來，批量評稅系統(tǒng)用于房地產(chǎn)稅評估，特別是用于城市化地區(qū)已開發(fā)土地的評稅工作；2002年，該系統(tǒng)用于農(nóng)村地區(qū)的房地產(chǎn)稅評稅工作，土地肥沃度一直是評估農(nóng)地的基礎(chǔ)；2004年以來，房地產(chǎn)市場信息開始用于房地產(chǎn)稅評估，通過劃定“估價分區(qū)”，實現(xiàn)地籍價值和市場價值間的可比性。全國26個大區(qū)級政府設(shè)置了“估價分區(qū)”，7個區(qū)級市政府(類似于直轄市的設(shè)置)建立了建筑物的基本產(chǎn)籍評估體系。2007年，SLS開始實施全面的建筑物產(chǎn)籍評估系統(tǒng)，不再使用建筑物賬面原值或余值進(jìn)行評稅，考慮建筑物當(dāng)前使用類型、坐落和房地產(chǎn)市場變化對評稅價值的影響。建筑物所在地的地方政府與SLS合作，共同確定建筑物產(chǎn)籍價值。
拉脫維亞至少每5年實施批量重估，如果評估分區(qū)的最新市場成交價與基準(zhǔn)價格相差超過 10％以上，特別是估價分區(qū)的影響因素改變、房地產(chǎn)業(yè)主要求自費重估其財產(chǎn)時，市政府可以每年更新產(chǎn)籍價值。
3．評稅結(jié)果公示和納稅人申訴
納稅人若對納稅額、納稅期限或房地產(chǎn)用途認(rèn)定有爭議，可向市政府提出申訴；當(dāng)納稅人認(rèn)定批量評估程序不一致，估價錯誤或地籍信息不準(zhǔn)確時，也可向SLS申訴。
所有土地估價分區(qū)的基準(zhǔn)價值都可在SLS官網(wǎng)上查詢，用于評估的數(shù)據(jù)和規(guī)范程序的更新信息可在SLS的地方分支機構(gòu)查詢。特定地塊的批量評估信息可從SLS的客服中心或網(wǎng)上付費獲取，在地籍登記處打印。最近，SLS進(jìn)一步完善了網(wǎng)站，任何人可免費查詢地籍基本信息，包括土地的地籍號、地址、土地冊頁碼、地上物的地籍號以及地籍圖上的位置等。
(五)立陶宛
1．房地產(chǎn)稅設(shè)置
立陶宛有3種房地產(chǎn)稅收，土地稅對城鄉(xiāng)土地按面積征收，標(biāo)準(zhǔn)稅率為1．5％，農(nóng)地減按0．5％計征；法人所有房地產(chǎn)價值稅，稅率為1％，2007年以來地方議會在0．3％到1％之間決定具體稅率：對土地使用者征收地租稅，稅率與土地所有者的稅率接近。1996-2005年，房地產(chǎn)稅收入占地方政府收入比重從6％上升至12％；房地產(chǎn)稅收入中，地租稅降至0．2％，其余兩稅則大幅升至85．2％。
2．房地產(chǎn)稅評估的實施經(jīng)驗
立陶宛的全國企業(yè)注冊中心(The State EnterpriSe Center Of Registers，以下簡稱 SECR)負(fù)責(zé)房地產(chǎn)稅的登記、評估和其他相關(guān)職責(zé)。1998年開始，SECR就開始搜集存量房地產(chǎn)的銷售信息。當(dāng)房地產(chǎn)建成后，其信息就記入房地產(chǎn)產(chǎn)籍系統(tǒng)；房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)和其他信息就記錄到房地產(chǎn)所在地的房地產(chǎn)登記處。在發(fā)生房地產(chǎn)交易時，產(chǎn)籍系統(tǒng)中的房地產(chǎn)信息保持不變，但房地產(chǎn)登記處的數(shù)據(jù)相應(yīng)變動，購買或銷售的相關(guān)價格信息將進(jìn)入數(shù)據(jù)庫。
2006年前，盡管該國已具備計算機輔助批量評估系統(tǒng)，但土地和房地產(chǎn)并不按市場價值評稅。實際上，2002年開始將市場信息引入到土地和房地產(chǎn)的批量評稅中，但與真實市場價值仍有很大差異，應(yīng)稅價值由基準(zhǔn)評估價和修正系數(shù)確定。土地基準(zhǔn)評估價取決于生產(chǎn)力、區(qū)位、基礎(chǔ)設(shè)施可得性、環(huán)境狀況和其他因素，建筑物的基準(zhǔn)評估價由重置成本經(jīng)區(qū)位系數(shù)調(diào)整得出。
2006年1月頒布的房地產(chǎn)稅法改變了房地產(chǎn)的評稅方法：建筑物應(yīng)稅價值按市場比較法和收益法計算的平均市場價值計算，使用計算機輔助批量評估系統(tǒng)(CAMA)用于評稅，每5年重估1次。生產(chǎn)設(shè)施和基礎(chǔ)設(shè)施等類型的房地產(chǎn)采用重建成本法結(jié)合區(qū)位調(diào)整系數(shù)進(jìn)行評稅。土地評稅仍使用慣例，以國家土地局編制的土地估價圖進(jìn)行評估。
在評稅質(zhì)量控制上，SECR采用評估比率研究優(yōu)化房地產(chǎn)批量評稅結(jié)果，但市場數(shù)據(jù)的缺乏影響了分析的范圍和深度。盡管房地產(chǎn)交易有活躍的市場，但房地產(chǎn)市場交易數(shù)據(jù)尚未對公眾開放。
3．評稅結(jié)果公示和納稅人申訴
自然人和法人都可在SECR網(wǎng)站上免費得到批量評稅數(shù)據(jù)，納稅人可以向網(wǎng)站提交不動產(chǎn)數(shù)據(jù)后得到評稅結(jié)果。另外，納稅人可免費收到房地產(chǎn)評稅信息。
評稅申訴需在評稅結(jié)果公布3個月內(nèi)提交給SECR的評稅官，后者需在2個月內(nèi)作出決定。若納稅人對其決定不滿，可上訴至法院。征稅強制行動需在評稅官作出決定或法院判決生效后才可采用。若批量評稅結(jié)果超過獨立評估結(jié)果 20％以上，該不動產(chǎn)需重估。
目前，批量評估技術(shù)已經(jīng)應(yīng)用于房地產(chǎn)稅評估中，隨著房地產(chǎn)市場的繼續(xù)發(fā)展，基于市場價值評稅的數(shù)據(jù)收集工作也已開展。
二、有關(guān)啟示
(一)評稅和征管設(shè)計應(yīng)與政府管理層級相適應(yīng)
上述5國在轉(zhuǎn)軌過程中，普遍設(shè)置了“聯(lián)邦——州——地方”三級政府，但更為強調(diào)中央集權(quán)，州和地方只在名義上享有較高的自主管理權(quán)，如俄羅斯在1999年后，卻幾乎沒有稅收立法權(quán)。
從上述5國的經(jīng)驗看，房地產(chǎn)稅收在總財政收入中占比較低，也不是地方政府的主要財政收入來源。為保持房地產(chǎn)稅負(fù)在各州的平衡，由聯(lián)邦政府設(shè)立獨立于地方稅收征管部門的專門評稅機構(gòu)，該評稅機構(gòu)采取垂直設(shè)置，在地方的分支機構(gòu)和當(dāng)?shù)卣坏?，開展具體的房地產(chǎn)稅評稅工作。地方政府從評稅分支機構(gòu)獲取稅單及其他納稅信息后，負(fù)責(zé)征收管理。
(二)房地產(chǎn)評稅工作可以利用商業(yè)機構(gòu)的專業(yè)能力
在轉(zhuǎn)軌之初，房地產(chǎn)特別是土地產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未理順，房地產(chǎn)市場不活躍，市場信息大多集中于商業(yè)性的房地產(chǎn)評估、經(jīng)紀(jì)和咨詢機構(gòu)中。上述5國的房地產(chǎn)評稅工作都爭取合理利用商業(yè)機構(gòu)的房地產(chǎn)評估專業(yè)能力，盡快建立起以市場價值為基礎(chǔ)的房地產(chǎn)評稅系統(tǒng)。
利用方式上，主要以房地產(chǎn)市場交易信息有償獲取、雇傭商業(yè)房地產(chǎn)評估機構(gòu)參與評稅工作、評稅爭議調(diào)處中的第三方鑒證為主。特別是在房地產(chǎn)稅評稅系統(tǒng)建立初期，政府部門沒有大量的評估專業(yè)人才儲備，必須吸收專業(yè)評估師和評估機構(gòu)參與評稅工作，這是保障房地產(chǎn)稅改革順利實施的關(guān)鍵。
(三)評稅方法應(yīng)與房地產(chǎn)市場狀況相匹配
房地產(chǎn)稅收是地方政府較為重要的財政收入來源，5國大多效法西方發(fā)達(dá)市場體的房地產(chǎn)稅制設(shè)計，即以“受益論”和“價值捕獲”理論為指導(dǎo)，認(rèn)為按評估價值征收房地產(chǎn)稅可以使政府獲得由于公共設(shè)施改善帶來的房地產(chǎn)增值，并用于公共產(chǎn)品的提供。因此以市場價值作為房地產(chǎn)評稅的稅基，是轉(zhuǎn)軌國家房地產(chǎn)稅實施的最終目標(biāo)。
轉(zhuǎn)軌國家在轉(zhuǎn)軌初期大多沒有建立起完善的生產(chǎn)要素市場，特別是土地作為最重要的生產(chǎn)和生活資料，其市場化程度是房地產(chǎn)稅制設(shè)計、評稅和征管制度建設(shè)的重要約束。從上述5國經(jīng)驗看，改革初期大多采用基于“標(biāo)準(zhǔn)價值”的評稅標(biāo)準(zhǔn)，通過系數(shù)修正的方法評稅。在房地產(chǎn)市場發(fā)育、市場成交開始活躍后，才漸漸引入“市場價值”。在計算機輔助批量評稅系統(tǒng)開發(fā)方面，應(yīng)預(yù)留相應(yīng)的市場信息接口。
(四)評稅信息和過程應(yīng)保持透明
在上述5國房地產(chǎn)評稅實踐中，都比較重視納稅人的知情權(quán)和參與權(quán)。盡管受到房地產(chǎn)市場交易信息可獲得性的限制，評稅部門還是盡可能讓納稅人接觸到更多的評稅信息。主要以報紙和網(wǎng)站公示、評稅的地方分支機構(gòu)提供信息打印服務(wù)、評稅信息的免費查詢和投遞服務(wù)等手段，實現(xiàn)納稅人對房地產(chǎn)評稅信息的知情和掌握。
(五)評稅爭議調(diào)處機制應(yīng)健全
評稅爭議調(diào)處機制是維護(hù)納稅人權(quán)益、保持房地產(chǎn)稅征管過程客觀公正的重要環(huán)節(jié)。從上述 5國的實踐看，爭議調(diào)處機制尚不完善，俄羅斯等部分國家尚未出臺法案對爭議調(diào)處進(jìn)行規(guī)范。
建立評稅爭議調(diào)處機制的目的是使評稅機構(gòu)能盡快得到納稅人的反饋，及時修正評稅結(jié)果。應(yīng)借鑒國際上的成熟經(jīng)驗，采取分級調(diào)處的方式。納稅人可逐級向評稅實施機構(gòu)、獨立第三方仲裁和專業(yè)法院申訴，以提高申訴處理效率，保證房地產(chǎn)稅收的及時繳交。